Lorsqu’un salarié télétravaille depuis un État différent de celui où se situe son employeur, le lieu d’imposition de sa rémunération peut être modifié. L’analyse ne dépend pas uniquement du siège de l’entreprise ou du pays dans lequel le contrat de travail a été conclu.
Elle suppose d’identifier la résidence fiscale du salarié, le lieu où l’activité est effectivement exercée et les règles prévues par la convention fiscale applicable.
Cette problématique concerne aussi bien les travailleurs frontaliers que les salariés travaillant ponctuellement, régulièrement ou durablement depuis un autre pays.
I- Déterminer l’État d’imposition de la rémunération liée au télétravail
a. Identifier la résidence fiscale du salarié
La première étape consiste à déterminer la résidence fiscale du salarié.
En droit interne français, l’article 4 B du Code général des impôts retient notamment le foyer, le lieu de séjour principal, l’activité professionnelle principale ou le centre des intérêts économiques.
Lorsqu’un salarié peut être considéré comme résident de plusieurs États au regard de leurs législations respectives, la convention fiscale applicable permet de résoudre cette situation de double résidence.
Elle s’appuie généralement sur plusieurs critères successifs : le foyer d’habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le lieu de séjour habituel puis, le cas échéant, la nationalité.
La résidence fiscale détermine notamment l’étendue des obligations déclaratives du salarié. Un résident fiscal français doit, en principe, déclarer en France l’ensemble de ses revenus mondiaux, sous réserve des mécanismes prévus par les conventions fiscales pour éviter une double imposition.
Elle ne suffit toutefois pas à déterminer dans quel État le salaire doit être imposé. Il convient également d’identifier le lieu réel d’exercice de l’activité professionnelle.
b. Appliquer le principe du lieu d’exercice effectif de l’emploi
Selon le principe repris à l’article 15 du modèle de convention fiscale de l’OCDE, les rémunérations salariées sont, en principe, imposables dans l’État où l’emploi est matériellement exercé.
Les journées de télétravail sont donc normalement rattachées au pays dans lequel le salarié se trouve physiquement lorsqu’il travaille.
Ainsi, un salarié domicilié en France et travaillant depuis son domicile pour une entreprise étrangère exerce son emploi en France pour les journées concernées.
À l’inverse, un salarié d’une entreprise française qui télétravaille depuis l’étranger peut voir la fraction de sa rémunération correspondant à ces journées imposée dans cet autre État.
Cette règle peut notamment s’appliquer lorsqu’un salarié prolonge un séjour personnel à l’étranger, s’installe temporairement dans un autre pays, travaille depuis une résidence secondaire ou organise durablement son activité à distance depuis son État de résidence.
Lorsque le salarié travaille dans plusieurs pays au cours d’une même année, la rémunération peut devoir être répartie en fonction du nombre de jours effectivement travaillés dans chacun d’eux. Cette ventilation doit être appréciée au regard de la convention fiscale applicable et des éventuelles exceptions qu’elle prévoit.
II – Vérifier les exceptions conventionnelles et sécuriser la situation
a. Examiner les dérogations applicables au télétravail international
Certaines conventions fiscales permettent de maintenir l’imposition de la rémunération dans l’État de résidence, même lorsque l’activité est temporairement exercée dans un autre pays.
Cette exception repose souvent sur trois conditions cumulatives inspirées de la règle dite des 183 jours :
- le salarié ne doit pas séjourner dans l’autre État au-delà de la durée prévue ;
- sa rémunération ne doit pas être versée par un employeur établi dans cet État ;
- son coût ne doit pas être supporté par un établissement stable qui y est situé.
La seule durée du séjour ne suffit donc pas. L’identité de l’employeur économique, l’organisation du travail et la prise en charge effective de la rémunération doivent également être examinées.
Des accords spécifiques peuvent par ailleurs neutraliser, dans certaines limites, les jours télétravaillés depuis l’État de résidence.
La convention franco-luxembourgeoise prévoit ainsi une tolérance exprimée en nombre de jours. Entre la France et la Suisse, des règles particulières peuvent également maintenir l’imposition dans l’État habituel d’emploi, selon le régime applicable et la proportion de télétravail réalisée.
En dehors de ces dispositifs, chaque situation doit être analysée au regard de la convention fiscale applicable, de la durée de présence et du lieu réel de travail.
b. Anticiper les obligations fiscales et déclaratives
L’application de ces règles suppose de documenter précisément les jours travaillés dans chaque État.
L’employeur et le salarié doivent pouvoir distinguer les journées de présence dans les locaux, les jours télétravaillés, les déplacements professionnels, les congés et les autres jours non travaillés.
Ce suivi permet de répartir correctement la rémunération, de vérifier le respect des seuils conventionnels et de justifier la position retenue auprès des administrations fiscales.
Le salarié peut être tenu de déclarer une partie de sa rémunération comme revenu de source étrangère ou française. La convention fiscale détermine alors le mécanisme d’élimination de la double imposition, généralement sous la forme d’un crédit d’impôt ou d’une exonération.
Le télétravail depuis l’étranger ne modifie pas automatiquement l’État d’imposition de l’intégralité du salaire. Son traitement dépend de la résidence fiscale du salarié, du lieu où les journées sont effectivement travaillées et des dispositions prévues par la convention fiscale applicable.
Une organisation ponctuelle peut ainsi produire des conséquences différentes d’un télétravail régulier ou durable.
Avant de mettre en place une activité à distance depuis un autre État, il convient donc d’identifier les règles applicables, de suivre précisément les jours travaillés et de sécuriser les obligations déclaratives correspondantes.
